1. FONTES FORMAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

1.1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

"Fonte" refere-se à origem ou causa de algo. No Direito, a expressão "fonte do direito" indica o ponto originário de onde provém a norma jurídica, as formas reveladoras do Direito.

Ruy Barbosa Nogueira destaca a existência de fontes reais e fontes formais no Direito Tributário.

• As fontes reais (ou materiais) constituem os suportes fáticos das imposições tributárias, sendo a base sobre a qual incide a tributação, como patrimônio, renda e transferências.
• Já as fontes formais são os atos normativos que expressam o Direito, dando vida jurídica ao sistema.

Fontes Formais do Direito Tributário: No âmbito do Direito Tributário Positivo, as fontes formais podem ser extraídas dos artigos 96 e 100 do CTN. Elas se dividem em fontes formais primárias (ou principais) e fontes formais secundárias (ou normas complementares).

• As primárias referem-se às disposições legislativas que disciplinam a determinação, apuração, controle e procedimento de formalização do crédito tributário.
• Já as secundárias incluem normas regulamentares que complementam as primárias (atendo-se ao art. 100 do CTN).

Doutrina e Jurisprudência como Não Fontes Formais: É fundamental compreender que a doutrina e a jurisprudência não são consideradas fontes formais do Direito Tributário. Embora desempenhem papéis cruciais na interpretação da lei e na resolução de questões jurídicas, elas não são os modos oficiais pelos quais o Direito se expressa e ganha vida jurídica. Apesar de não serem fontes formais, a doutrina e a jurisprudência têm relevância inquestionável no Direito Tributário. A doutrina contribui para a compreensão e interpretação do Direito, enquanto a jurisprudência, ao antecipar-se ao legislador, contribui para a lapidação de princípios e conceitos relacionados ao fato gerador, à base de cálculo e a outros elementos fundamentais do tributo.

Fontes Reais e suas Conexões: As fontes reais referem-se aos pressupostos ou suportes fáticos das imposições tributárias, como o patrimônio, a renda e os serviços. Esses elementos despertam o interesse de áreas além do Direito, como Sociologia, Política ou Economia. Vittorio Cassone destaca que essas fontes reais, habilitadas legalmente, transformam-se em fatos tributáveis ou jurígenos.

1.2. FONTES FORMAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

O ponto de partida para nossa análise é o art. 96 do CTN, que define a expressão "legislação tributária".

• Essa expressão abrange as leis, tratados, convenções internacionais, decretos e normas complementares;
• Que tratam, total ou parcialmente, sobre tributos e as relações jurídicas a eles pertinentes. Aqui, encontramos uma cláusula aberta, permitindo que a legislação tributária assuma diferentes formas e fontes.

⚠️ ATENÇÃO: Distinção entre Leis e Legislação Tributária: É crucial diferenciar "lei tributária" (conforme o art. 97 do CTN) e "legislação tributária". A lei tributária, dedicada à proteção do contribuinte, é específica, abordando a instituição, extinção, majoração, redução de tributos, definição do fato gerador, fixação de alíquotas e demais aspectos fundamentais. Aqui, o princípio da legalidade tributária, presente no art. 150 da Constituição Federal e art. 97 do CTN, exige que apenas a lei possa estabelecer esses elementos essenciais.

Fontes Formais Primária (ou principais): As fontes formais primárias são as principais no Direito Tributário. Incluem as leis (em sentido amplo), tratados e convenções internacionais, bem como decretos. A atenção especial para o princípio da legalidade tributária ressalta que decretos, embora fontes formais principais, devem limitar-se a questões periféricas da tributação, sem instituir ou majorar tributos, por exemplo.

Destaca-se a posição do Superior Tribunal de Justiça (STJ), que considera o art. 97 do CTN como uma repetição do art. 150, I, da Constituição Federal. Quanto à classificação de decretos, há divergências entre os teóricos, alguns considerando-os fontes formais secundárias, enquanto outros, como fontes formais principais.

1.2.1. FONTES FORMAIS PRINCIPAIS

Passemos, então, ao estudo das fontes formais principais do Direito Tributário, na ordem de itens assim indicada:

• Constituição Federal;
• Emenda à Constituição Federal;
• Lei Ordinária;
• Decreto;
• Lei Delegada;
• Medida Provisória;
• Decreto Legislativo;
• Resolução;
• Tratados e Convenções Internacionais;
• Lei Complementar.

1.2.1.1. LEIS

A expressão “leis” prevista no art. 96 do CTN, se refere a leis em sentido amplo que compreende a Constituição Federal, emendas, leis ordinárias, medidas provisórias etc.

• CONSTITUIÇÃO FEDERAL: Nas palavras do professor Eduardo Sabbag “A Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 5 de outubro de 1988, é uma importante e destacada fonte do Direito Tributário, uma vez que nela estão sistematicamente estruturados os princípios básicos e as normas nucleares pertinentes aos tributos, conforme se depreende do disposto no Capítulo I (“Do Sistema Tributário Nacional”) do Título VI (“Da Tributação e do Orçamento”), ao longo dos arts. 145 a 162 do texto constitucional. Com efeito, em matéria tributária, a Constituição Federal estabelece as limitações constitucionais ao poder de tributar (arts. 150 a 152) e delimita a repartição das receitas tributárias (arts. 157 a 162)..”

• LEIS COMPLEMENTARES: Conforme dispõe o art. 146, CF:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.

Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:

I - será opcional para o contribuinte;

II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;

III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;

IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.

EXIGE LEI COMPLEMENTAR PARA A REGULAMENTAÇÃO DAS SEGUINTES MATÉRIAS:

• Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o DF e os Municípios;
• Regulamentação às limitações do poder de tributar;
• Estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária (definição de tributos e de suas espécies; obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência etc.);
• Definição do tratamento diferenciado e favorecido para microempresas e para empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados para o caso do ICMS, da contribuição previdenciária e ao PIS.

⚠️ ATENÇÃO: “A lei complementar a que se refere o art. 146 do texto constitucional é o próprio Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172/66), que com tal índole foi recepcionado pela atual Carta Magna como a mais relevante norma infraconstitucional reguladora da matéria tributária no Brasil. Nesse Código, disciplinam-se os institutos genuínos da tributação, v.g., fato gerador, lançamento, decadência, prescrição, obrigação tributária, crédito tributário, entre outros.”

• LEIS ORDINÁRIAS: “Leis Ordinárias correspondem à normalidade na instituição de matérias tributárias. Em outras palavras, será a lei utilizada pelo cotidiano da União, Estados, Distrito Federal e Municípios quando não existir reserva de matéria a outra espécie.

É o principal meio normativo que veicula o fenômeno tributacional, em virtude do princípio da legalidade tributária.

• LEIS DELEGADAS

Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional. (...)

Eduardo Sabbag explica: “A lei delegada representa o ato normativo de confecção do Poder Executivo, que recebe, para tanto, uma delegação do Poder Legislativo. A propósito, o art. 68 da CF dispõe que as leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional. Equipara-se à lei ordinária, diferindo desta apenas na forma de elaboração. É que a delegação reveste-se da forma de resolução do Congresso Nacional – e não, propriamente, “resolução do Senado”! –, que especifica seu conteúdo e os termos do seu exercício (art. 68, § 2º, CF)”.

As matérias reservadas à lei complementar não poderão ser objeto de delegação, conforme art. 68, § 1º.

⚠️ ATENÇÃO: Devido à frequente utilização de medidas provisórias, as leis delegadas perderam sua aplicação prática, mostrando uma tendência ao desuso. Quanto à possibilidade de legislar sobre tributos por meio de lei delegada, a resposta tende a ser afirmativa em princípio. A lei delegada é elaborada pelo Presidente da República com a aprovação do Congresso Nacional, exceto nos casos de tributos específicos previstos na Constituição, como o Imposto sobre Grandes Fortunas, Empréstimos Compulsórios, Impostos Residuais e Contribuições Residuais da Seguridade Social.

• MEDIDA PROVISÓRIA: “As medidas provisórias são instrumentos jurídicos excepcionais, que devem ser utilizados em face de situações de relevância e urgência, para as quais se exige pronta resposta do Estado, sem a necessidade de, num primeiro momento, percorrer todas as etapas do processo legislativo”. O art. 62 da CF dispõe:

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.

• DECRETOS LEGISLATIVOS: O professor Sabbag explica que o decreto legislativo, ato emanado do Congresso Nacional, não necessita da sanção do Presidente da República. No contexto tributário, destaca-se sua importância na União para aprovar tratados, acordos ou atos internacionais, marcando sua aceitabilidade na ordem jurídica interna. Além disso, desempenha um papel significativo ao disciplinar as relações jurídicas decorrentes de medidas provisórias não convertidas em lei, conforme previsto na Constituição. Ao contrário do decreto, o decreto legislativo não possui aplicação direta em matéria tributária, sendo seu foco principal a aprovação de tratados internacionais e a regulação das consequências das medidas provisórias não convertidas em lei.

• RESOLUÇÕES: “As Resoluções serão editadas pela unidade do Congresso Nacional ou por cada casa (Senado Federal ou Câmara dos Deputados). Em matéria tributária, destacam-se as Resoluções do Senado Federal sobre as alíquotas dos impostos estaduais, visando padronizar a incidência e evitar guerra fiscal (art. 155, §§ 1º, IV, 2º, IV, V, 6º, I, da CF)”.

• TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS: O Código Tributário Nacional estabelece, no art. 98:

Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

Roberto Caparroz ensina:

“Assim, no campo tributário não se aplica o princípio de revogação por lei posterior, pois o CTN determina que, após a introdução do tratado no direito brasileiro, as leis nacionais deverão respeitar as suas disposições, mantendo-se compatíveis com as obrigações assumidas no plano internacional.

Na hipótese de conflito, a lei ordinária interna restará prejudicada, pois não pode inovar o sistema em detrimento do texto aprovado nos tratados.

O Supremo Tribunal Federal tem se manifestado nesse sentido, inclusive ressaltando a necessidade de obediência ao tratado pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, pois a norma introduzida na seara tributária tem força de lei nacional e não pode ser contrariada pelos entes federados.”.

• DECRETOS: Inicialmente, vale destacar que, esses decretos são DIFERENTES dos decretos legislativos. Conforme ensina o professor Rafael Novais, “os decretos aqui mencionados seriam aqueles expedidos pelos chefes do Poder Executivo das esferas políticas (Presidente, Governador e Prefeito) como forma de regulamentar o conteúdo das leis (art. 84, IV, da CF).”.

De acordo com o art. 99 do CTN:

Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

Rafael Novais apresenta o seguinte exemplo: “a criação do ICMS por parte dos Estados e Distrito Federal vai requerer a edição de lei, prevendo seus fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes e alíquotas. Contudo, a lei pode reservar a edição do decreto para regulamentação e definição da formação de notas fiscais necessárias para emissão das operações comerciais.”.

1.2.2. FONTES FORMAIS SECUNDÁRIAS

As fontes formais secundárias, também denominadas de normas complementares estão dispostas no art. 100 do Código Tributário Nacional:

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

Sua função, como esclarece o caput do art. 100 do CTN, é complementar os tratados, decretos e as leis.

1.2.2.1. ATOS NORMATIVOS

Os atos normativos são comandos do Poder Executivo que visam garantir a correta aplicação da lei, tratado ou decreto.

São de caráter interno e geral, fornecendo orientações universais aos contribuintes e instruções aos servidores públicos responsáveis pelos procedimentos tributários. Esse propósito alinha-se ao princípio da impessoalidade. Esses atos, provenientes de diversas autoridades hierárquicas, detalham minuciosamente o comando abstrato da lei, mantendo a normatividade da regra legislativa.

Devem estar em conformidade com o diploma legal ao qual se referem, mesmo que aparentes conflitos possam surgir. Embora vinculem o agente público e, em conformidade, o contribuinte, não são vinculativos para o Poder Judiciário. Descumprimentos podem resultar em sanções, podendo ser resolvidos judicialmente.

Exemplos incluem portarias ministeriais, circulares, instruções normativas, resoluções do ministro da Fazenda, entre outros. O Manual de Preenchimento da Declaração de Rendimentos é um exemplo prático de ato normativo

1.2.2.2. DECISÕES COM EFICÁCIA NORMATIVA

Rafael Novais ensina:

"Por decisões normativas devemos compreender aquelas tomadas pelos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa quando a lei atribuir eficácia de norma. As decisões administrativas tomadas dentro do Processo Administrativo Tributário – PAT apenas vinculam as partes nele integrantes (efeito inter partes), podendo a lei atribuí-las efeitos normativos para aplicação abstrata em outras situações (atribuição de efeitos erga omnes). Assim, atente-se, não será qualquer decisão administrativa que se tornará norma complementar, mas apenas aquela que adquire efeito normativo pela lei.”

1.2.2.3. COSTUMES

Os costumes administrativos em matéria tributária podem ser de três espécies:

• Constitutivos;
• Revogatórios;
• Interpretativos.

Nas palavras de Paulo Caliendo: “Os costumes constitutivos criariam novas obrigações e direitos em confronto com a lei; já os revogatórios seriam desconstitutivos de direitos ou obrigações preexistentes, enquanto os costumes interpretativos seriam aqueles que apenas teriam a função de interpretar determinada norma jurídica. Os costumes administrativos não podem criar nem extinguir obrigações tributárias, tarefa reservada à lei. Eles podem afastar determinada obrigação acessória ou dever instrumental, penalidade ou sanção tributária”.

1.2.2.4. CONVÊNIOS

Os convênios são acordos administrativos, podem ser celebrados entre a União, Estados, DF e Municípios, tem como finalidade a execução de leis, serviços, decisões, entre outros.

Esses acordos promovem assistência mútua e atuação integrada, abrangendo permuta de informações, uniformização de obrigações acessórias e reconhecimento de extraterritorialidade.

No contexto fiscal, destacam-se os convênios do ICMS, que diferem dos convênios de cooperação por possuírem força de direito objetivo e inovarem o Direito. Os convênios de cooperação, regidos pela lei, não revogam nem desobedecem a esta, sendo atos infralegais que não inovam na ordem jurídica e não se confundem com os convênios de ICMS.

1.2.2.4.DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA

“Com efeito, a doutrina e a jurisprudência não são fontes formais do Direito Tributário. No plano conceitual, a doutrina tem um importante papel no âmbito do Direito, como elemento vital à sua compreensão.

Representa, ademais, a produção científica e conceitual realizada pelos juristas e estudiosos na elaboração e sistematização de conceitos, bem como na explicação de institutos jurídicos de tributação. É o produto da interpretação da lei e o resultado da pesquisa científica. Por sua vez, a jurisprudência designa o conjunto das soluções dadas pelo Poder Judiciário a questões de Direito, de forma reiterada e harmônica (no mesmo sentido). Sua importância para o Direito Tributário é inquestionável, por duas razões básicas: (I) tem a função de aclarar e dirimir dúvidas quanto à aplicação do Direito e (II) antecipa-se ao legislador no trabalho de lapidação de princípios e conceitos, atinentes ao fato gerador, à base de cálculo e aos demais elementos fundantes do tributo.

⚠️ ATENÇÃO: A jurisprudência é de extrema relevância ao Direito Tributário, auxiliando no aprimoramento de princípios e conceitos do Direito Tributário.

GUIA DE ESTUDOS

1. Qual é a diferença fundamental entre fontes reais e fontes formais do Direito Tributário?

As fontes reais (ou materiais) são os suportes fáticos sobre os quais a tributação incide, como patrimônio, renda e serviços. Já as fontes formais são os atos normativos que expressam o Direito e dão vida jurídica ao sistema tributário.

2. Por que a doutrina e a jurisprudência, apesar de sua inquestionável relevância, não são consideradas fontes formais do Direito Tributário?

A doutrina e a jurisprudência não são fontes formais porque não constituem os modos oficiais pelos quais o Direito se expressa. Embora sejam cruciais para a interpretação da lei e resolução de questões, elas não criam a norma jurídica em si.

3. Explique a distinção conceitual entre "legislação tributária" (art. 96, CTN) e "lei tributária" (art. 97, CTN).

"Legislação tributária" é uma expressão ampla que abrange leis, tratados, decretos e normas complementares que tratam de tributos. "Lei tributária" é mais específica, referindo-se à norma que, em obediência ao princípio da legalidade, pode instituir, majorar, reduzir ou extinguir tributos.

4. Qual é a principal função da Lei Complementar em matéria tributária, conforme estabelecido pelo art. 146 da Constituição Federal?

A Lei Complementar tem a função de estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. Suas competências incluem dispor sobre conflitos de competência, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e definir elementos essenciais de tributos, como fato gerador e base de cálculo.

5. De acordo com o texto, qual é o papel dos decretos expedidos pelo Poder Executivo e qual a principal limitação imposta a eles?

Os decretos expedidos pelos chefes do Poder Executivo (Presidente, Governador e Prefeito) servem para regulamentar o conteúdo das leis. Sua principal limitação é que seu conteúdo e alcance se restringem aos das leis que regulamentam, não podendo inovar na ordem jurídica para instituir ou majorar tributos.

6. O que são fontes formais secundárias e qual sua função principal de acordo com o art. 100 do CTN?

Fontes formais secundárias, também chamadas de normas complementares, são disposições que complementam as leis, tratados e decretos. Elas incluem atos normativos de autoridades administrativas, decisões com eficácia normativa, práticas administrativas reiteradas e convênios.

7. Como os tratados e convenções internacionais se relacionam com a legislação tributária interna, segundo o art. 98 do CTN?

Os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e devem ser observados pela legislação superveniente. Isso significa que, em caso de conflito, a lei interna não pode inovar o sistema em detrimento do que foi acordado no tratado.

8. Qual é a função destacada das Resoluções do Senado Federal no âmbito tributário?

As Resoluções do Senado Federal destacam-se por sua função de estabelecer as alíquotas dos impostos estaduais, como o ICMS. O objetivo é padronizar a incidência tributária e evitar a chamada "guerra fiscal" entre os estados.

9. O que são as "decisões com eficácia normativa" e como elas se transformam em normas complementares?

São decisões tomadas por órgãos de jurisdição administrativa que, por força de lei, adquirem eficácia normativa (efeito erga omnes). Assim, uma decisão que originalmente vincularia apenas as partes de um processo passa a valer como norma para aplicação em outras situações abstratas.

10. Qual a limitação fundamental imposta aos costumes administrativos em matéria tributária?

Os costumes administrativos não podem criar nem extinguir obrigações tributárias, tarefa que é reservada exclusivamente à lei. Eles podem, no entanto, afastar a aplicação de uma obrigação acessória, dever instrumental, penalidade ou sanção tributária.

DISCURSIVAS PARA PRÁTICA

1. Discorra sobre a hierarquia e a interação entre as diversas fontes formais primárias do Direito Tributário, abordando o papel da Constituição Federal, das Leis Complementares e das Leis Ordinárias na estruturação do sistema.
2. Analise o princípio da legalidade tributária (art. 150, CF e art. 97, CTN) e sua influência sobre as diferentes espécies de fontes formais, como decretos, medidas provisórias e leis delegadas.
3. Compare e contraste as fontes formais primárias e secundárias do Direito Tributário, explicando a função de complementaridade das secundárias e fornecendo exemplos de cada categoria conforme o art. 100 do CTN.
4. Embora não sejam fontes formais, explique detalhadamente a relevância da doutrina e da jurisprudência para a evolução e interpretação do Direito Tributário, conforme apresentado no material.
5. Explique o conceito de "legislação tributária" conforme o art. 96 do CTN e detalhe pelo menos cinco das fontes formais principais listadas no texto, descrevendo a função específica de cada uma delas.